L'elusione come categoria autonoma del diritto tributario

Abstract

Il fenomeno dell'elusione può essere ricondotto alla morfologia delle categorie giuridiche trasversali. lnfatti, la fattispecie elusiva è una figura diffusa nel sistema normativo, presente in vari settori del diritto positivo: il diritto civile; il diritto amministrativo; il diritto tributario. In quest'ultimo comparto, la fenomenologia è conosciuta come «elusione fiscale». A differenza di altre figure, l'elusione non costituisce una categoria formale, in quanto manca di una nozione normativa: si tratta, in realtà, di una categoria logica, idonea ad individuare le ipotesi di aggiramento delle norme tributarie. Eludere una di sposizione fiscale significa aggirarla, o mediante il perfezionamento di apposite fattispecie civilistiche, o attraverso comportamenti posti in essere allo scopo di azzerare o di rendere meno gravoso il carico fiscale. In altri termini , l'elusione si realizza allorquando i mezzi utilizzati per costruire la fattispecie risultano irreprensibili sui piano formale del diritto positivo; diversamente, si rientrerebbe nella figura dell'evasione fiscale. La fattispecie elusiva presenta origini storiche remote: già nelle fonti del diritto romano è possibile annoverare tracce dell'istituto. Difatti, l'elusione può essere ricondotta all'antica figura dell'agere in fraudem legis, quale comportamento umano che, sebbene caratterizzato dal rispetto di singole disposizioni, trasgrediva i principi di un settore normativo o quelli desumibili dal complesso ordinamentale. Nell'attualità, il lemma «elusione» individua situazioni nelle quali, malgrado il rispetto della lettera della disposizione, è violata la ratio legis, ossia Io spirito che la norma esprime, con conseguente lesione dell'interesse tutelato. In realtà, la fattispecie elusiva, pur derivando storicamente dal negozio in frode alla legge, presenta elementi di differenziazione dagli istituti dell'evasione, della simulazione e dell'abuso del diritto. DifattI, l'evasione si ravvisa all orquando il contribuente occulta proventi o deduce costi inesistenti. A differenza del comportamento elusivo, l'evasione costituisce un vero e propri o illecito, che può integrare gli estrem i di un'infrazione amministrativa, che implica l'applicazione di sanzioni tributarie amministrat ve, ovvero, nelle ipotesi più gravi, quelli di un reato penale, che comporta l'irrogazione di sanzioni tributarie penali. La simulazione integra ipotesi nelle quali le parti pongono in essere un regolamento soltanto apparente della fattispecie, mentre gli interessi funzionali al negozio sono in concreto inesistenti (simulazione assoluta) o diversi da quelli effettivamente perseguiti (simulazione relativa). Dal punto di vista tributario, la simulazione assume rilievo allorquando è utilizzato un prestanome, che appare formalmente soggetto passivo d'imposta, nella cui sfera giuridica si produrranno gli effetti dell'atto e a carico del quale si applicherà il tributo; oppure nell'ipotesi in cui viene mascherata una certa operazione, attraverso l'attribuzione di una qualificazione giuridica che comporta l'applicazione di un trattamento fiscale meno oneroso. Nell'«abuso del diritto», infine, il diritto soggettivo cessa di ricevere tutela, in quanto esercitato in difformità dai suoi limiti funzionali: il comportamento del titolare del diritto, malgrado la conformità formale alla disposizione normativa, tradisce le finalità intrinseche della norma. Per quanto l'elusione fiscale prenda le mosse dal negozio in frode alla legge (art. 1344 cod. civ.), quindi, le due fati specie presentano molteplici elementi discretivi: l'imperatività della norma tributaria riveste peculiarità diverse dall'imperatività dell'art. 1344 cod. civ., che tende ad impedire che i soggetti dell'ordinamento possano dare surrettizia attuazione a regolamenti negoziali in contrasto con interessi meritevoli di tutela. In altri termini, l'art. 1344 cod. civ. si riferisce alle norme imperative di diritto privato, le quali, nell' individuare i limiti all'autonomia negoziale, inibiscono comportamenti diretti a raggirare un'autoregolamentazione dei rapporti privati difforme da quanto astrattamente previsto dal legislatore. Questa connotazione finalistica esclude che la disposizione possa essere applicata ai negozi in frode al fisco (c.d. negotia in fraudem fisci).

Przypadek obejścia prawa jest rozpowszechnionym zjawiskiem w systemie prawnym, obecnym w różnych dziedzinach prawa pozytywnego: w prawie cywilnym; w prawie administracyjnym; w prawie podatkowym. W tym ostatnim segmencie prawa fenomen jest znany jako "unikanie podatków". W odróżnieniu od innych zjawisk, obchodzenie przepisów nie stanowi formalnej kategorii, ponieważ brakuje w nim elementu prawnego: chodzi w rzeczywistości o kategorię logiczna, zdolną do określenia założeń związanych z ominięciem zasad podatkowych. Obejście przepisu podatkowego znaczy uniknięcie go poprzez doprowadzenie do odpowiednich okoliczności cywilnych lub poprzez działania w celu wyzerowania lub zmniejszenia obciążenia podatkowego. Innymi słowami, obejście prawa dokonuje się więc, kiedy środki użyte do skonstruowania okoliczności z formalnego punktu widzenia prawa pozytywnego nie sprzeciwiają się przepisom prawa; w przeciwnym razie miałoby się do czynienia ze zjawiskiem unikania podatków. Zjawisko obchodzenia prawa ma bardzo stare pochodzenie: już w źródłach prawa rzymskiego można znaleźć ślady tej instytucji. Obchodzenie prawa może być sprowadzone do starożytnego agere in fraudem legis, czyli zachowania ludzkiego, które, pomimo poszanowania poszczególnych przepisów prawnych, naruszało główne zasady prawodawstwa lub zasady pochodzące ze zbioru norm prawnych. Obecnie termin «obejście prawa» określa sytuacje kiedy, pomimo poszanowani a dla treści przepisu, jest łamana ratio legis, czyli duch, który wyraża przepis, zjednoczesną szkodą dla interesu chronionych. W rzeczywistości, zjawisko obejścia prawa, pomimo, że historycznie pochodzi od aktu oszustwa, posiada elementy, które odróżniają je od i nstytucji unikania podatków, symulacji i nadużycia prawa. W istocie, uznaje się za unikanie podatków sytuację, kiedy podatnik ukrywa przychody lub odejmuje od przychodu nie istniejące koszty. W odróżnieniu od działań dążących do obejścia prawa, unikanie opodatkowania stanowi prawdziwy i właściwy czyn niedozwolony, noszący znamiona wykroczenia administracyjnego, co wiąże się z nałożeniem kary grzywny za wykroczenie skarbowe, a w najbardziej skrajnych przypadkach, można mówić o przestępstwie karnym, za które grozi mandat karny. Z symulacją mamy do czynienia, kiedy strony podejmują tylko pozorne działania, podczas gdy w rzeczywistości nie mają one wywołać skutków prawnych (symulacja absolutna) lub różnią się one od tych, do których dąży się w rzeczywistości (symulacja relatywna). Z punktu widzenia prawa skarbowego symulacja jest istotna, kiedy zostaje użyty figurant, który będzie formalnie podatnikiem, dla którego będą wiążące efekty prawne aktu i który zostanie obciążony podatkiem; lub przypadek, kiedy zostaje ukartowana pewna operacja, której nadaje się taką kwalifikację prawną, która skutkuje mniejszym obciążeniem podatkowym. Podczas «nadużycia prawa» prawo podmiotowe przestaje być chronione, ponieważ jest wykonywane w sposób sprzeczny z jego funkcjonalnym i ograniczeniami: zachowanie osoby uprawnionej, pomimo zgodności formalnej z rozporządzeniem prawnym, zdradza jego prawdziwy cel. Chociaż obejście podatków ma swoje początki w akcie oszustwa prawnego (art. 1344 cod. civ.), obie czynności posiadają wiele elementów, które je rozróżniają: imperatywność przepisu podatkowego nabiera specyfiki odmiennej od imperatywności art. 1344 cod. civ., który dąży do zakazania podmiotom możliwości podstępnego korzystania z przepisów prawnych w sposób sprzeczny z interesem publicznym. Innymi słowy, art. 1344 cod. civ. odnosi się do imperatywnych zasad prawa prywatnego, które przy określaniu autonomii prawnej zabraniają czynów dążących do obejścia samoregulacji stosunków prywatnych różnej od tej przewidzianej w teorii przez ustawodawcę. Ta celowa konotacj a wyklucza możliwość zastosowania rozporządzenia do aktów oszustwa podatkowego (negotia in fraudem fisci).

The phenomenon of evasion is widespread in the legal system and present in different areas of positive law: in civil law; in administrative law; in tax law. In the latter, the phenomenon is known as "tax avo idance". In contrast to other phenomena, the evasi on of law is not a form al category, because it lacks the element of l aw: it is in fact a logical category, capable of determining the assumptions associ ated with the evasion o f tax principles. Evasion of the tax provision means its avoidance by implementing measures to reset or reduce the tax burden . In other words, evasion of law occurs when the means used to construct the circumstances from the formal point of view of positive law is not in conflict with the provisions of the law; otherwise, one would have to deal with the phenomenon of avoiding taxes.